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關于國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告的解讀
更新時間:2016/1/13 14:51:53   字體顯示:【大】【中】【小】

    關于《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》的解讀

 

來源:國家稅務總局辦公廳

   

    一、公告出臺背景
  為進一步鼓勵企業加大研發投入,有效促進企業研發創新活動,1021日國務院第109次常務會議決定,進一步完善企業研發費用稅前加計扣除政策。根據國務院決定,1030日,財政部、國家稅務總局和科技部制定下發了《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015119號,以下簡稱《通知》),對研發費用稅前加計扣除政策進行了明確。為進一步明確政策執行口徑,保證優惠政策的貫徹實施,根據現行企業所得稅法及通知的規定,制訂本公告。
  二、公告主要內容
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  公告明確研發人員包括研究人員、技術人員和輔助人員三類。研發人員既可以是本企業的員工,也可以是外聘的。外聘研發人員明確為與本企業簽訂勞務用工協議(合同)或臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員,勞務派遣的研究人員、技術人員、輔助人員也包括在內。上述人員中的輔助人員不應包括為研發活動從事后勤服務的人員。
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  企業開展研發活動中實際發生的研發費用可按規定享受加計扣除,因此公告明確,企業用于研發活動的儀器、設備,符合稅法規定且選擇享受加速折舊優惠政策的,在享受研發費用加計扣除政策時,就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除,且不得超過按稅法規定計算的金額。
  例1:甲汽車制造企業201512月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備,單位價值1200萬元,會計處理按8年折舊,稅法上規定的最低折舊年限為10年,不考慮殘值。甲企業對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式,折舊年限縮短為6年(10×60%=6)。2016年企業會計處理計提折舊額150萬元(1200/8=150),稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元(1200/6=200),申報研發費用加計扣除時,就其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元(150×50%=75)。若該設備8年內用途未發生變化,每年均符合加計扣除政策規定,則企業8年內每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元進行加計扣除75萬元。
  例2:接上例,如企業會計處理按4年進行折舊,其他情形不變。則2016年企業會計處理計提折舊額300萬元(1200/4=300),稅收上可扣除的加速折舊額為200萬元(1200/6=200),申報享受研發費用加計扣除時,對其在實際會計處理上已確認的“儀器、設備的折舊費”,但未超過稅法規定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元(200×50%=100)。若該設備6年內用途未發生變化,每年均符合加計扣除政策規定,則企業6年內每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元。
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  考慮到企業尤其是中小企業,從事研發活動的人員同時也會承擔生產經營管理等職能,用于研發活動的儀器、設備、無形資產同時也會用于非研發活動,《通知》對允許加計扣除的研發費用不再強調“專門用于”。為有效劃分這類情形,公告明確,企業應對此類人員活動情況及儀器、設備、無形資產的使用情況做必要記錄,并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配,未分配的不得加計扣除。
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  研發費用的歸集范圍除其他相關費用外僅限于《通知》列舉的項目,考慮到其他相關費用名目不一,不能窮盡列舉,因此《通知》參照高新技術企業研發費用的相關規定,明確與研發活動直接相關的其它相關費用,不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。公告進一步明確了該限額的計算:應按項目分別計算,每個項目可加計扣除的其他相關費用都不得超過該項目可加計扣除研發費用總額的10%。按照《通知》規定,假設某一研發項目的其他相關費用的限額為X,《通知》第一條允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項費用之和為Y,那么X =X+Y)×10%,即X=Y×10%/(1-10%)。
  例:某企業2016年進行了二項研發活動AB,A項目共發生研發費用100萬元,其中與研發活動直接相關的其他費用12萬元,B共發生研發費用100萬元,其中與研發活動直接相關的其他費用8萬元,假設研發活動均符合加計扣除相關規定。A項目其他相關費用限額=100-12)×10%/(1-10%)=9.78,小于實際發生數12萬元,則A項目允許加計扣除的研發費用應為97.78萬元(100-12+9.78=97.78)。B項目其他相關費用限額=100-8)×10%/(1-10%)=10.22,大于實際發生數8萬元,則B項目允許加計扣除的研發費用應為100萬元。
  該企業2016年可以享受的研發費用加計扣除額為98.89萬元[97.78+100)×50%=98.89]。
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  企業開展研發活動中實際發生的研發費用可按規定享受加計扣除政策,實務中常有已歸集計入研發費用、但在當期取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入,此類收入均為與研發活動直接相關的收入,應沖減對應的可加計扣除的研發費用。為簡便操作,公告明確,此類收入應沖減當期可加計扣除的研發費用,不足沖減的,允許加計扣除的研發費用按零計算。
  生產單機、單品的企業,研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售,產品所耗用的料、工、費全部計入研發費用加計扣除不符合政策鼓勵本意??悸塹講牧戲延謎急冉洗笄乙子詡屏?,為強化政策導向,公告明確,研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的,研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。
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  《企業所得稅法實施條例》規定,企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者資產,不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。據此,《公告》明確,企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產,不得計算加計扣除。未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產,可按規定計算加計扣除。
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  研發費用的核算無論是計入當期損益還是形成無形資產,可加計扣除的研發費用都應屬于《通知》及公告規定的范圍,同時應符合法律、行政法規和國家稅務總局的稅前扣除的相關規定,即不得稅前扣除的項目也不得加計扣除。對于研發支出形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷,其攤銷年限應符合企業所得稅法實施條例規定,即除法律另有規定外,攤銷年限不得低于10年。
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  委托開發情形下,考慮到涉及商業秘密等原因,《通知》規定,企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用,按照費用實際發生額的80%由委托方加計扣除,受托方不得再進行加計扣除;除關聯方外委托方加計扣除時不再需要提供研發項目的費用支出明細情況。公告進一步明確,委托方發生的費用,可按規定全額稅前扣除;加計扣除時按照委托方發生費用的80%計算加計扣除。公告特別強調委托個人研發的,應憑個人出具的發票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。
  《通知》規定企業委托境外研發不得加計扣除,公告進一步對受托研發的境外機構或個人的范圍作了解釋,受托研發的境外機構是指依照外國和地區(含港澳臺)法律成立的企業和其他取得收入的組織。受托研發的境外個人是指外籍(含港澳臺)個人。
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  《通知》列明了不適用加計扣除優惠政策的七個行業,考慮到當前企業經營多元化的情況,為合理判斷納稅人所屬行業,《公告》明確,《通知》所列七個行業企業是指以上述行業業務為主營業務,其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按稅法第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%(不含)以上的企業。
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  《通知》規定對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬,準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額。為引導企業準確核算,同時便于稅務機關后續管理與核查,公告對允許加計扣除的研發費用項目設置了“研發支出”輔助賬和“研發支出”輔助帳匯總表樣式,企業在研發項目立項時參照樣式設置研發支出輔助賬,年末按樣式填報“研發支出”輔助帳匯總表。
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  為保證優惠政策正確執行,公告明確,年度納稅申報時,根據研發支出輔助賬匯總表,填報研發項目可加計扣除研發費用情況歸集表,在年度納稅申報時隨申報表一并報送。
  研發費用加計扣除實行備案管理, 除“備案資料”和“主要留存備查資料” 按照本公告規定執行外,其他備案管理要求按照《國家稅務總局關于發布<企業所得稅優惠政策事項辦理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2015年第76號)的規定執行。
  根據《技術合同認定登記管理辦法》(國科發政字〔200063號)第六條規定,未申請認定登記和未予登記的技術合同,不得享受國家對有關促進科技成果轉化規定的稅收、信貸和獎勵等方面的優惠政策。據此,涉及委托、合作研究開發的合同需經科技主管部門登記,該資料需要留存備查。
  若企業的研發項目已取得地市級(含)以上科技行政主管部門出具的鑒定意見,也應作為資料留存備查。
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  為進一步落實簡政放權放管結合的工作要求,《通知》要求稅務部門加強研發費用加計扣除優惠政策的后續管理,公告進一步提出了后續管理的具體要求,即每年匯算清繳期結束后應開展核查,核查面不得低于享受該優惠企業戶數的20%。省級稅務機關可根據實際情況制訂具體核查辦法或工作措施。
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  與《通知》的執行時間相一致,公告適用于2016年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。

【日期:2016-01-13】
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